世界银行营商环境报告纳税指标及我国得分情况分析

国家税务总局湖北省税务局课题组

一、世界银行《营商环境报告》纳税指标体系思辨

世界银行“纳税”指标体系具体包括“纳税次数”“纳税时间”“总税率和社会缴纳费率”“税后流程”四项二级指标。其中，“税后流程”指标又包括“增值税退税申报时间”“退税到账时间”“企业所得税审计申报时间”“企业所得税审计完成时间”四项三级指标。同时，为便利国家间税收营商环境的横向比较，“纳税”指标设定了极为严格的前提假设。而从纳税指标对微观企业的影响看，由于税款的缴纳落实到企业端的成本，具体包括税费直接负担和纳税遵从成本两方面内容，因此，本文将“纳税”指标的二级指标归为两大类型：一是体现税费直接负担的二级指标“总税率和社会缴纳费率”；二是反映纳税遵从成本的“纳税次数”“纳税时间”“税后流程”。并对“纳税”指标假设、反映税费直接负担的二级指标和反映纳税遵从成本的二级指标分别予以探讨。

（一）“纳税”指标假设辨析

世界银行发布的《营商环境报告》从企业运营时间、地点、规模、主要生产经营活动、固定资产、员工雇佣、财务指标等多方面对“纳税”指标进行了严格的假设。该假设对样本企业的资产、人员等指标设定了购入及签署劳动合同的时间，财务关键指标以人均国民收入为基数进行了计算，虽然界定较为全面，也符合主流经济学研究所习惯采用的模型假设及验证的研究范式。但问题是，该假设过于片面，并未考虑现实中的具体情况，无疑将影响研究结论的可信度和代表性。如假设中股东为5个自然人，企业员工为60 人，启动资金为人均收入的102 倍，显然，大多数现实企业并不满足此类假设。又如，假设企业从事的主要经营活动为生产并销售花盆，也并不能反映企业生产经营活动的概貌。尽管该项经营活动在世界各国确实存在，但其仅能代表低端生产制造业，而对各行业而言不具有普适性。而且该情形仅适合于增值税为一档税率的情况，但实际的情况是，世界上尚有数十个经济体存在增值税税率在两档或两档以上的情形。值得注意的是，企业所得税则往往存在数量众多的税收优惠政策，发展中国家尤其如此，但在此假设下均无法进行有效反映。

（二）反映税费直接负担的二级指标辨析

税费负担是衡量国家、企业及个人三者利益分配关系的标尺，体现了纳税人因国家课税（费）而承担的经济负担。一般地，纳税人进行营商活动时，最关心的税收指标便是税费负担水平，因此，世界银行《营商环境报告》将“总税率和社会缴纳费率”纳入指标体系中，值得充分肯定。

就“总税率和社会缴纳费率”本身而言，该指标测度的是企业在运营第二年所负担的税项和强制性派款的额度，以其占商业利润的份额表示①。具体地，“总税率和社会缴纳费率”的计算公式为：

总税率和社会缴纳费率=（利得税+劳务及社保税+ 其他税）÷商业利润

其中，将社保缴费纳入“总税率”范畴，且将反映税费负担的指标称之为“总税率和社会缴纳费率”具有明显的合理性，但仍有需要修正的地方。其主要表现是，没有考虑税收优惠的因素，未将税款返还和税收优惠项目剔除，这对于实行高税率高优惠政策的国家来说，其总税率水平有可能会被严重高估。

从“总税率和社会缴纳费率”指标的分母看，“商业利润”作为分母项，虽能在一定程度上反映出企业税费负担与其盈利能力的关联程度，但就实质而言，尚嫌不够科学。我们认为，营业收入应成为衡量企业综合税负的计税经济来源，其基本考虑在于，营业收入是企业在从事日常经营活动中所形成的经济利益总流入，其本身就是一个分配概念，相形之下能更好地诠释分子与分母的对应关系（庞凤喜和刘畅，2017）。因此，营业收入应成为指标计算的分母。

（三）反映纳税遵从成本的二级指标辨析

除税费直接负担外，纳税成本还体现在纳税遵从成本上。其二级指标“纳税次数”“纳税时间”“税后流程”一定程度上反映了企业的纳税遵从成本，是除税费直接负担外最能反映企业纳税便利度的指标。

1. 二级指标“纳税次数”和“纳税时间”共存的合理性。“纳税次数”反映了企业运营第二年期间所缴纳的税项和派款的总数、支付方法、支付频率、申报频率，以及所涉及的机构数量。而“纳税时间”衡量的则是准备、申报和缴纳3 种主要税项和派款所需要的时间和其他与纳税相关的时间。无疑，纳税时间反映了税务部门的行政效率的提升和企业的管理成本，纳税次数则直接影响企业效率，对商务活动的开展具有重要的作用，能够十分明显地反映营商的便利度。因此，二级指标“纳税次数”和“纳税时间”总体较为合理。

但进一步分析可以发现，纳税次数这种程序上的繁琐对企业造成的影响，实际上已在现实中被内化为了时间和制度性交易成本的增加。具体地，如果企业的申报频率过多，带来的成本是纳税时间的增加。此时，由于“纳税次数”的上升所引起的时间成本增加，实际会计入“纳税时间”中，因此，二级指标“纳税次数”可以考虑予以剔除。

2. 二级指标“税后流程”及其三级指标探析。二级指标“税后流程”包括四个三级指标，其中，“增值税退税申报时间”和“增值税退税到账时间”衡量的是增值税进项税额大于销项税额时进行退税所用时间，“企业所得税审计申报时间”和“企业所得税审计完成时间”衡量的是，就企业所得税计算正误进行审计所需的时间。

尽管“税后流程”也是企业纳税遵从成本的具体体现，且在“时间”上与前述“纳税时间”构成重复，但因其税收实务反映了企业和税务部门的正面互动，且考察重心为“税后流程”状况，因而与一般的纳税活动有所不同。在税后流程中，增值税退税时间和企业所得税审计时间对企业造成的成本与企业履行纳税积极性无关，而更多地取决于税务部门及税务人员的行政效率。 在税收广泛渗入社会经济生活方方面面的今天，税务部门、税务人员能否正确行使权力，优化纳税服务，对纳税人及其经济权益影响极大。因此，本文认为单独列明二级指标“税后流程”具有一定的合理性。同时，增值税和企业所得税是企业纳税过程中最为重要的两个税种，其中，增值税因其计税的特殊性会导致退税现象的发生，企业所得税则在税后面临着审计问题，将其作为“税后流程”的三级指标具有科学性与合理性，且具有较强的代表性。但其问题是，指标假设①上同样存在与现实较为脱节的问题。

二、营商环境报告我国“纳税”指标得分状况分析

随着“放管服”改革的不断深化，优化营商环境、减轻企业负担已成为重塑政府与市场关系，激发社会主义市场经济活力的重要途径。世界银行《营商环境报告》（2019年版）显示，我国营商环境改善幅度位列全球前十，在“开办企业”“获得电力”方面改善尤其突出。较之2018 年版的78 名，我国2019 年版营商环境排名大幅提升至第46 名，“纳税”指标也从130名大幅上升至第114名。为更好地反映出我国“纳税”指标情况，本文将2019年版我国“纳税”指标与亚太地区、OECD 成员国及表现最好经济体的情况进行了简单对比（见表1）。

2019年版与2018年版相比，我国的“纳税次数”从2018年版的9次/年减少至7次/年，虽与表现最好的经济体3次/年相比依旧有一定差距，但与OECD成员国相比，我国处于优势地位。从“纳税时间”看，我国企业从2018年版的207小时/年减少至142小时/ 年，降幅达30%，从比OECD 成员国多46小时、约为全球表现最好经济体的４倍，变为比OECD 成员国低17小时，表明我国税务部门开展的“放管服”改革效果显著，极大地降低了企业的时间成本。

相比而言，我国的“总税率和社会缴纳费率”和“税后流程”两项二级指标始终表现欠佳，远高于亚太地区、OECD成员国。其中，“总税率和社会缴纳费率”指标虽有下降，但仍高于60%，仅比表现最差的经济体低约20%，表明企业负担较为沉重。而“税后流程”指标得分虽上升至50分，但上升效果不明显。

为明确我国“总税率和社会缴纳费率”偏高的原因，本文对2018 年版和2019 年版版中国的“总税率和社会缴纳费率”进行了梳理，计算明细如表2所示。

从表2可见，各税项占商业利润比重最高的为增值税、雇主承担的五险一金，不论是上海还是北京，均高于40%，且在2019年版中没有明显下降。此外，企业所得税、城市维护建设税、土地增值税和教育费附加占有一定比例，土地增值税由2.85%上升至3%，上海市企业所得税占比下降至7.56%，北京市的企业所得税占比上升至9.67%，城市维护建设税占比没有发生变化。低于1% 的各税项中，营业税取消，上海市河道维护费由0.48% 下降至0.12%，其余全部持平。而增值税虽有统计与计算，但并不在“总税率及社会缴纳费率”之列，若将增值税计入“总税率及社会缴纳费率”，则上海和北京的指标将上升至110% 左右，这也印证了以商业利润作为分母项衡量税负负担时的不合理性：即在以商业利润为分母项时，指标值竟高于100%。

值得注意的是，我国税收制度冗杂，税制体系庞大，除人大立法和国务院颁布的行政法规外，还存在着大量的部门规章，一定程度上不符合税收规范性的特征。企业和税务部门面对的税制是：较高的名义税率和较多的税收优惠。而《营商环境报告》对“总税率和社会缴纳费率”指标的计算仅采用名义税率，却不考虑各种形式的税收优惠措施。显然，在名义税率和税收优惠的共同作用下，对我国而言，企业的实际税率可能远低于名义税率。由此带给我们的启示是，在进行财税体制改革的当下， 我们应该以更加科学有效的手段简化并规范税制，减少各类行业、地区类税收优惠政策，同时全方位降低名义税率，使之靠近实际税负。这不仅可以减轻税收征纳成本， 堵塞税收漏洞， 还可以为税收营商环境提升排名创造空间。

而对二级指标“税后流程”的下设三级指标进行对比可以发现，我国“增值税退税申报时间”指标和“增值税退税到账时间”指标的前沿距离分数始终为0，“企业所得税审计申报时间”指标的前沿距离分数由2018 年版的96.33 提升至2019 年版的100，“企业所得税审计完成时间”指标的前沿距离分数同样为100。最终的“税后流程”指标的前沿距离分数仅从49.08 提升至50。对比可以发现，我国的企业所得税审计流程的得分为100分，已达最高水平，但因增值税退税流程的得分为0，引致“税后流程”指标得分较低。细究其因，则是我国在《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）发布前不允许对增值税留抵税额进行退税①，即使在财税〔2018〕70号文件发布后，我国也仅对装备制造等部分行业予以退税。因此，我们认为，无论是从改善“税后流程”指标排名的角度，还是从规范增值税制度的角度， 都有必要从立法层面确立退税制度，全行业全方位地允许增值税留抵税额予以退税。

三、优化税收营商环境，提升我国纳税指标排名的政策建议

随着“放管服”改革深入推进，税务部门实行了一系列便民办税措施，在优化税收营商环境领域成效显著，纳税人整体满意度也在不断提升。但与此同时，我们也要清醒地认识到，税务部门仅仅只是一个执法部门，税收营商环境的改善，不仅需要税务部门的持续努力，更需要社会各部门之间的协调联动。基于以上分析，我们认为，税务部门改善营商环境报告纳税指标排名的空间主要在于以下四个方面：

1.继续改进纳税服务，改进税收管理制度，提高纳税便利度。近年来，通过一系列便民利民措施的展开，我国的“纳税次数”和“纳税时间”水平已获得明显提升， 但距离世界先进水平仍有一定的差距，某些领域的纳税服务仍有进一步改进的空间，应继续落实涉税审批及涉税手续的“放”，简化纳税人设立、迁移、注销手续，改进纳税人优惠备案和合同备案，减少涉税项目审批工作；继续加强税务部门的“管”，促进信息化税收管理，改革税收管理员制度；优化税务部门的“服”，以切实有效的措施服务于微观经济主体。

2.主动为立法部门提供建议，促进企业实质性减税降负政策的出台。在整个纳税指标体系中，我国“纳税次数”和“纳税时间”指标成果显著，说明税务部门的“放管服”改革和优化税收营商环境措施已初显成效。但税务部门改进纳税服务仅能降低企业的纳税遵从成本。而“总税率和社会缴纳费率”指标居高不下，“税后流程”指标无法取得突破，其原因更多在于税收制度与税制结构的不合理性。因此，其指标得分的改进需要立法部门从制度本源上进行完善。

尽管税务部门没有立法权，但这并不意味着税务部门在完善税制方面无所作为。作为执法部门，税务部门是税收制度的落实者和践行者，是直接面向纳税主体、对纳税人情况最为了解的政府机关，在如何减轻企业税负方面具有较大的发言权。因此，在我国日益重视科学立法、开门立法、民主立法的今天，税务部门应从纳税人实际情况和我国具体的征管现实情况出发，积极向立法部门建言献策，使税收制度更加科学化与合理化，促进企业实质性减税降负政策的出台，从源头上进一步优化税收营商环境。

3.全面掌控税源，做宽税基，为国家层面降低税负提供坚实的基础。税收收入的调整空间，在既定的财政收支安排下，不仅直接取决于体现税负水平的税率设置，而且尤其取决于税基、费基的宽广度。税务部门要通过紧抓税源、费源管理，努力做宽税基、费基，从而为实质性优化我国税制结构，并降低企业微观税费直接负担水平打下坚实的基础。具体而言，税务部门应努力借《个人所得税法》修订与负责社会保险费统一征收的契机，使第三方推送涉税信息成为法律义务。力争法律赋予税务部门在涉税资料取得上的更高权威性，积极利用“互联网+ 税务”推进涉税信息共享、完善征管手段，以努力获取各类纳税人真实有效的涉税数据，全面掌控税源、做宽税基，尤其是注重对高收入、高消费、高净值人群的税收征管，确保应收尽收。

4. 以专业化水准提出合理的指标，增加作为发展中国家的话语权。尽管“纳税”指标具有一定的科学性，但其具体测算方式仍有值得完善的地方。本文仅从理论层面对“纳税”指标进行了初步分析与评价。而税务部门有必要也有能力结合我国税收征管实践，以自身的专业水准提出更加合理化的建议，以更加客观衡量和反映税收营商环境，并不断增加作为发展中国家的话语权，同时，减少被动排名并被动“适应”排名的局面。况且，自营商环境报告出台以来，其指标体系本身就处在不断完善过程之中。我国作为世界上最大的发展中国家，也有必要对营商环境指标体系的构建和完善贡献更多的智慧。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第1期。）

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